交易性质认定有误致税务机关败诉案
编者按：
本案中，因政府整体规划需要，淮安第一美术高级中学（以下简称“美术中学”）经土地出让程序持有的国有土地及相关配套被当地政府收回，并整体划拨给淮洲中学用于教学。淮安市淮阴地方税务局（以下简称“淮阴地方税务局”）认为此次交易的性质应为美术高中销售不动产，需按照规定缴纳营业税、土地增值税、企业所得税及相关税费。这次交易是政府主导的国有土地收回行为，还是美术高中销售不动产行为？美术高中应否缴纳相关税费？华税律师从税法角度为对美术高中的纳税义务及淮阴地方税务局的职权范围作出剖析，供读者参考。
一、案情简介
美术中学，原名淮安育人美术高级中学，于2006年5月经民政部门批准成立，性质为民办非企业单位，业务范围为全日制高中教育、业务主管单位为淮安市教育局。2006年下半年，美术中学通过国有土地出让程序取得土地使用权，在淮安市淮阴区长江西路99号兴建占地面积为26,173.2平方米、建筑面积为24,321平方米的校舍房屋。
（一）签订《美术高中项目整体回收（划拨）合同》，并转移项目所有权
2008年10月15日，美术中学（甲方）、淮州中学（乙方）、淮阴区政府（丙方）三方签订了《美术高中项目整体回收（划拨）合同》。合同约定以下主要内容：淮阴区政府整体回收美术中学，回收价格为人民币3,070万元，回收范围包括：项目土地、现有完成的工程量、整个项目建设所需交纳的全部建设配套或其他费用；回收费用由淮洲中学支付。回收后由区政府整体划拨给淮洲中学。
合同签订后，美术中学按约交付了房屋、检测报告、图纸、工程竣工备案文件、节能资料、钥匙、规划许可证、施工许可证等项目文件。美术中学从2008年10月1日到2012年4月4日先后19次分别从淮阴区财政局、淮阴区城市资产经营有限公司、淮阴区城市建设指挥部办公室等单位转账取得3,070万元合同价款。
其间，美术中学曾因淮洲中学和淮阴区政府未根据合同约定按期支付回收对价向淮安市仲裁委申请仲裁。2013年10月30日淮安市仲裁委裁定淮洲中学向美术中学支付逾期付款违约金2,898,000元；并以淮阴区政府不具备承担合同义务的主体资格为由，驳回对淮阴区政府的仲裁申请。后美术中学向淮安市中级人民法院起诉要求撤销该仲裁裁决，被裁定驳回申请，裁定书中认定合同是整体回收（划拨）合同，不是房屋买卖合同。
（二）淮阴地方税务局要求美术中学补缴相关税款并缴纳罚款
2013年10月12日，淮阴地方税务局接到举报对美术中学税务问题立案稽查。2013年11月14日，淮阴地方税务局作出税务处理决定书，认定美术中学就上述“销售不动产”事项存在取得收入不申报纳税并缴纳税款情形，决定对美术中学追征企业所得税767,500万元、营业税1,535,000万元、土地增值税921,000元、城市维护建设税107,450元、教育费附加46,050元以及印花税15,350元，以上税费合计3,392,350元。
2013年12月4日，淮阴地方税务局作出淮阴地税罚[2013]3号税务行政处罚决定书，依据税收征管法第六十四条第二款对美术中学处以不缴纳税款百分之五十的罚款合计1,673,150元，根据税收征管法第七十条对拒绝提供账簿凭证及转让资产相关资料行为处以5,000元罚款，以上罚款合计1,678,150元。
（三）美术中学不服淮阴地方税务局的处罚决定，起讼获法院支持
美术中学认为，淮阴区政府收回涉案项目行为是政府行为，系国家依法征收、收回房地产，不应缴纳相关税费。法院经审理，认可美术中学的主张，认为淮阴地方税务局作出的淮阴地税罚（2013）3号税务行政处罚决定书缺乏事实及法律依据，判决撤销。
华税点评
（一）美术学院无需缴纳营业税及土地增值税
1、美术学院转移项目所有权行为的性质系政府收回房地产，非销售不动产
政府回收房地产和销售不动产之间在合同主体、内容和履行情况上均存在不同。具体来说：
首先，合同主体方面，政府回收房地产的合同一方主体需为政府。本案中，《美术高中项目整体回收（划拨）合同》的主体为美术中学、淮州中学、淮阴区政府三方，政府作为合同一方主体，全程参与项目回收过程。
其次，合同内容方面，政府回收房地产的合同内容中明确房地产由政府回收。本案中，《美术高中项目整体回收（划拨）合同》明确约定：“淮阴区人民政府整体回收淮安美术高级中学，回收范围包括：项目土地、现有完成的工程量、整个项目建设所需缴纳的全部建设配套或其他规费。回收费用由淮洲中学支付。回收后，由区政府整体划拨给淮洲中学。”从合同的内容看，各方明确本次交易的性质为政府回收房地产。
再次，合同的实际履行方面，政府回收房地产的款项由政府支出。本案中，美术中学在合同履行期间持续向淮阴区人民政府发出付款申请，政府一直持续予以回应。回收款事实上均是从淮阴区财政局、淮阴区城市资产经营有限公司、淮阴区城市建设指挥部办公室等政府性质机构支出。
从上面的分析可以看出，从合同的主体、内容和实际履行情况来看，美术中学转移房地产权属的行为均具备了政府回收房地产的特征。不仅如此，在前期的仲裁程序中，仲裁庭裁决和法院裁定中均认定本次交易的性质为政府回收房地产。因此，本案不应认定为美术中学销售不动产。
2、美术中学无需缴纳营业税
根据《国家税务总局 关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号）（以下简称“国税函[2008]277号”）的规定“纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿款的资金来源是否为政府财政资金，该行为属于土地使用者将土地使用权归还土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）规定，不征收营业税。”
本案中，淮阴区政府收回美术中学项目土地使用权，淮阴区政府与美术中学签署了《美术高中项目整体回收（划拨）合同》应认定为地方政府收回土地使用权的正式文件，符合国税函[2008]277号不征收营业税的规定，因此本案中美术中学签署的《美术高中项目整体回收（划拨）合同》不应征收营业税及城市建设维护税、教育费附加。
3、美术中学无需缴纳土地增值税
依据《土地增值税暂行条例》第八条规定，因国家建设需要依法征用、收回房地产的，免征土地增值税。本案中，各方在《美术高中项目整体回收（划拨）合同》中约定：淮阴区政府整体回收美术中学，回收价格为人民币3,070万元，回收范围包括：项目土地、现有完成的工程量、整个项目建设所需交纳的全部建设配套或其他费用。回收后由区政府整体划拨给淮洲中学。可见，淮阴区政府整体回收美术中学项目，而后整体划转给淮洲中学用于公办，系因国家建设需要，为政府整体规划目的，符合《土地增值税暂行条例》规定的免征土地增值税条件。因此，美术中学无需缴纳土地增值税。
（二）淮阴地方税务局无权向美术中学征收企业所得税
我国税务机关分为国税和地税两套系统，分别负责部分企业的企业所得税征收管理。税法对二者的分工做了明确。根据《国家税务总局关于所得税收入分享体制改革后税收征管范围的通知》（国税发[2002]第8号）（以下简称“国税发[2002]第8号”）第三条的规定：“自2002年1月1日起，在其他行政管理部门新登记注册、领取许可证的事业单位、社会团体、律师事务所、医院、学校等缴纳企业所得税的其他组织，其企业所得税由国家税务局负责征收管理”。
本案中，美术中学，原名淮安育人美术高级中学，于2006年5月经民政部门批准成立，性质为民办非企业单位，业务范围为全日制高中教育、业务主管单位为淮安市教育局。美术中学属于国税发[2002]第8号第三条中的学校，因此美术中学的企业所得税应由国税局负责征收管理，淮阴地方税务局无权对美术中学的企业所得税事项作出处理决定或作出行政处罚。
（三）淮阴地方税务局作出淮阴地税罚[2013]3号税务行政处罚决定书无事实和法律依据
综合以上分析，美术学院无需缴纳营业税、土地增值税及相关税费；淮阴地方税务局亦无权征收企业所得税。因此，淮阴地方税务局征收相关税款缺乏法律依据，其据此作出的行政处罚亦缺乏事实依据及法律依据，依法应予撤销。
小结：
本案争议的焦点在于美术高中转移不动产权属行为的性质。从合同主体、合同内容以及合同实际履行等方面来看均应认定为政府回收房地产行为。且这一判定也得到了仲裁机关及法院的支持。根据相关的税法规定，美术高中无需缴纳营业税以及土地增值税。对于企业所得税，我国税法规定美术高中的企业所得税应由淮阴国税局征收管理，因此淮阴地方税务局要求美术高中补缴企业所得税是越权行政行为，不应得到支持。可见，对纳税人应税行为性质的准确判定及对税务机关职权范围的明确界定，是税务机关行使税收征收管理职权的首要条件，也是律师解决税务争议时应当明确的重要问题。